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28 de noviembre de 2009
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¿Corresponde el IVA sobre honorarios de director de SA?

El artículo es un repaso de la legislación vigente y las sentencias dictadas por el máximo tribunal fiscal de nuestro país.

Previamente, estimo conveniente un repaso de las disposiciones legales aplicables, que han planteado conflictos interpretativos entre el fisco y los contribuyentes, en relación a si la percepción de honorarios por el desempeño de funciones técnico-administrativas por parte de los directores de SA se encuentran alcanzadas por el impuesto o, por el contrario, se hallan exentas del mismo.

La Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en su artículo 7, inciso h, apartado 18 prevé que se encuentran exentas del pago del tributo las prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de y cargos equivalentes, pero, a partir de la generalización del IVA (Ley 23.871), se produce la incorporación del actual apartado 21 correspondiente al inciso e del artículo 3, dando lugar a la ampliación del aspecto objetivo del hecho imponible, quedando redactado de la siguiente manera en el apartado 21: “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Se encuentran incluidas en el presente apartado los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo.

Para concluir con el análisis normativo, la Ley 25.239 (enero 2000) incorpora el segundo párrafo a las normas del artículo 7, inciso h, apartado 18, limitando la procedencia de la exención e indica que “siempre que se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado”.

Veamos ahora qué considera la jurisprudencia sobre el particular, ya que, a pesar de tratarse de la misma cuestión de derecho, la opinión de las distintas salas del organismo jurisdiccional no ha sido del todo conciliadora. En tal sentido, la Sala D sostuvo que como las tareas técnico-administrativas que se prestaban tenían directa relación con su incumbencia profesional y con el objeto social de la empresa, correspondía considerarlas exentas del gravamen, pues, si bien la Ley 23.871 había alcanzado con el tributo a los servicios técnicos y profesionales, no se daba en este caso una contratación de los servicios por la sociedad para la prestación de aquellas tareas, afirmando, asimismo, que la exención prevista en el artículo 7 de la ley exime a los honorarios de directores sin ningún tipo de condicionamiento. Sin embargo, unos meses después, se conoce la opinión de la Sala A, en este caso, el tribunal compartió el criterio fiscal de considerar la remuneración correspondiente a funciones técnico-administrativas como alcanzada por el tributo conforme a las normas del artículo 3 de la ley.

Para arribar a dicha conclusión, entendió que debían distinguirse los honorarios de directores de SA, cuya remuneración es votada en la asamblea de accionistas, asignándoles una porción de los resultados no asignados, de las retribuciones por funciones técnicoadministrativas que pueden ser ejercidas por cualquier otra persona distinta a los directores de la sociedad. En este sentido, sostuvo que las únicas prestaciones exentas eran las vinculadas estrechamente con el cargo inherente a director, y no así las funciones técnico-administrativas que constituían actividades desarrolladas sin relación de dependencia y a título oneroso. A base de estas argumentaciones, el TFN confirmó la determinación de impuesto de la AFIP, en evidente contraposición a lo sostenido por la Sala D.

Posteriormente, la Cámara se expidió sobre el tema e interpretó que las retribuciones percibidas por los directores constituían verdaderos servicios técnicos, independientemente de que el objeto social concuerde con ellas y, por lo tanto, estaban alcanzadas por el gravamen. No obstante, sostuvo que no podía desconocerse que parte de las remuneraciones percibidas correspondían a actividades inherentes al cargo de director y estimó razonable el limite del 25% sobre el resultado final del ejercicio, deducido el Impuesto a las Ganancias, para la cuantificación del monto de las prestaciones alcanzadas por la exención, dándole el tratamiento de gravadas a las sumas que excedían dicho límite. Antes de finalizar, resulta interesante destacar que, en la causa de la Sala D, el tribunal de alzada dejó sin efecto la sanción del artículo 45 de la ley procedimiento en virtud de la existencia de error excusable de derecho.

Por último, la Sala C del TFN acogió la postura de la Cámara aunque no así en lo referido a la multa por omisión, la que, llamativamente, confirmó parcialmente y en la proporción al tributo omitido. Intertanto, se da a conocer oficialmente la posición del fisco que se pronuncia a favor de la gravabilidad en el IVA de los honorarios por las funciones técnico-administrativas con fundamento en que la exención dispuesta por el artículo 7 se limita a las prestaciones inherentes al cargo de director y no al total de las remuneraciones que los directores perciben, sin ahondar demasiado en el análisis del tema. En el año 2007 vuelve a expedirse sobre el asunto la Sala D, y la cuestión se centró en establecer si los honorarios percibidos, como directores de una SA, cumpliendo las funciones de gerente comercial y operativo por las cuales la asamblea de accionistas les asignó retribuciones técnico–administrativas, se encontraban alcanzadas o no por el IVA. Al respecto, el TFN sostuvo que el hecho de que actuaran juntamente con su condición de director como gerentes no otorgaba fundamento a la pretensión fiscal de considerar las prestaciones técnico- administrativas alcanzadas por el gravamen, ya que no existe disposición legal alguna que limite o prive a los directores asumir otras funciones para las que se encuentran preparados y, de este modo, condicione a la empresa a que designe a otras personas para esos puestos.

En concordancia con su postura advirtió que cuando la citada norma legal se refiere a prestaciones inherentes a los cargos de director, debe interpretarse como sinónimo de correspondiente o inseparable sin efectuar distinciones por el tipo de tarea realizada, y si la propia Ley 25.239 omitió acotar el término, no resultaba oportuno que lo hiciera el tribunal.

Finalmente, el 11 de junio del 2008, se dio a conocer la opinión de la Sala B, única que no había opinado sobre el asunto –en este caso el director efectuaba viajes al interior, dirigiendo las diferentes obras y proyectos– y aquí, el tribunal consideró que las prestaciones resultaban alcanzadas por el IVA, pues excedían las inherentes al cargo de director.

Como se habrá advertido, las normas del IVA no resultan del todo felices y el organismo fiscalizador ha intentado en variadas oportunidades restringir al máximo la exención de las remuneraciones u honorarios correspondientes a los miembros del directorio de sociedades anónimas, dando lugar al dictado de sentencias no siempre coincidentes entre la jurisprudencia. Y si bien el debate aún no ha concluido, la opinión mayoritaria de la jurisprudencia considera alcanzadas por el gravamen a las remuneraciones por las funciones técnico-administrativas percibidas por los directores de una SA, aunque todavía no se conoce la opinión del la Corte Suprema de Justicia de la Nación al respecto.

En síntesis, y receptando el deseo de los contribuyentes, aguardamos ansiosos el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia, con el objetivo de brindar la seguridad jurídica y la certeza de que contribuya a una mejor relación fiscocontribuyente.

La situación frente a los Ingresos Brutos en la provincia de Mendoza. Aprovechamos esta oportunidad para informar que el Código Fiscal de Mendoza en su artículo 7 establece un ingreso mínimo no imponible anual de seis mil pesos para la actividad efectuada por directores, administradores, consejeros, síndicos y similares de empresas, entidades con o sin fines de lucro, exclusivamente por esa tarea específica. El código de actividad es el 832.220, y por los ingresos superiores a ese monto se debe tributar el 3%.

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